Учет в бюджетном учреждении, имеющем обособленные подразделения, филиалы, которым открыты отдельные лицевые счета
Бюджетное учреждение имеет обособленные подразделения, которым открыты отдельные лицевые счета. Головное учреждение в рамках приносящей доход деятельности с на оказание платных услуг. Работы по исполнению заключенных договоров выполняются обособленными подразделениями в рамках их уставной деятельности согласно утвержденной смете. Для этого головное учреждение перечисляет на лицевые счета обособленных подразделений в объеме, необходимом для оказания платной услуги.
Как в учете учреждения отражается данная ситуация?
Отметим, что ни "Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета ...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), ни Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), не определен порядок организации бухгалтерского учета в учреждениях, имеющих в своем составе филиалы.
Конкретный способ организации бухгалтерского учета в учреждении и его филиале, а также порядок документооборота между головной организацией и филиалом утверждается приказом об учетной
При разработке учетной политики учреждению следует учесть, что для учета между головным учреждением и его обособленными структурными подразделениями по поступлению и выбытию нефинансовых, финансовых активов и обязательств между ними предназначен счете 30404 "Внутриведомственные расчеты" (п. 276 Инструкции N 157н).
Внутриведомственные расчеты группируются по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам).
При этом расчеты, возникающие по операциям приемки-передачи имущества, обязательств между учреждением и созданными им обособленными структурными подразделениями (филиалами), наделенными полномочиями ведения бухгалтерского учета, оформляются Извещением (форма 0504805) (смотрите Приложение N 5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н).
По общему правилу согласно Инструкции N 174н бюджетные учреждения формируют рабочий план счетов, состоящий из счетов, содержащих показатели 18-26-го разрядов (с применением КОСГУ) (п. 3 Инструкции N 174н).
Вместе с тем действующий в настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета не исключает возможности использования бюджетными учреждениями (получателями субсидий) при формировании номера счета в 1-17 разрядах кодовых обозначений разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов бюджета, определенных действующими Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Кроме того, необходимость подобной организации аналитического учета может прямо следовать, например, из условий получения целевых субсидий или правовых актов, разработанных органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Свою структуру аналитических кодов на уровне 1-17 разрядов кодов счетов бюджетным учреждениям (получателям субсидий) следует закрепить отдельными приложениями к приказу об утверждении Рабочего плана счетов.
Отметим, что необходимости начисления доходов у обособленного подразделения в сумме переданных ему головным учреждением средств, по нашему мнению, нет, так как в рассматриваемом случае происходит движение денежных средств в рамках расчетов между головным учреждением и филиалом, а не поступление, например, доходов от плательщиков услуг или средств на выполнение государственного задания от учредителя.
Вместе с тем, как отмечалось выше, головным учреждением может быть предусмотрен и иной порядок отражения данных средств филиалом.
Учитывая положения Инструкции N 157н и Инструкции N 174н , в описанной ситуации головным учреждением и обособленным подразделением в учете могут быть оформлены, например, следующие бухгалтерские записи:
В учете головного учреждения:
1. Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130
Начислен доход за оказанные платные услуги;
2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 31 660
Поступили от контрагента средства за оказанные платные услуги;
3. Дебет 2 304 04 000*(1) Кредит 2 201 11 610
Перечислены в адрес обособленного подразделения с лицевого счета головного учреждение на осуществление этим подразделением уставной деятельности средства в объеме, необходимом для оказания платной услуги;
4. Дебет 2 109 00*(2) 000*(3) Кредит 2 304 04 000
На основании полученного от обособленного подразделения Извещения (форма 0504805) и документов, прилагаемых к нему, приняты к учету переданные расходы обособленного подразделения, произведенные по заключенному договору, для формирования финансового результата.
В учете обособленного подразделения:
1. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 04 000
Поступили на лицевой счет обособленного подразделения денежные средства в объеме, необходимом для оказания платной услуги, перечисленные головным учреждением;
2. Дебет 2 109 00*(2) 000*(3) Кредит 2 302 00 730,
Отражены расходы произведенные обособленным подразделением (в части расчетов с поставщиками);
3. Дебет 2 302 00 830 Кредит 2 201 11 610
Погашена задолженность перед поставщиками;
4. Дебет 2 304 04 000 Кредит 2 109 00 000
На основании Извещения (форма 0504805) и документов, прилагаемых к нему, переданы расходы обособленного подразделения, произведенные по заключенному договору, головной организации для формирования финансового результата.
Для прозрачности учета в рассматриваемой ситуации учреждением может быть принято решение об открытии к счету 30404 "Внутриведомственные расчеты" аналитических счетов по каждому обособленному подразделению для формирования финансового результата.
Из этой статьи экспертов 1С вы узнаете об отражении в учете расчетов между бюджетным учреждением(головной организацией) и его подразделениями по перечислению субсидий, об особенностях оформления и регистрации в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» операций по перечислению денежных средств головным учреждением и их поступлению обособленному подразделению.
Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени:
1. Расчеты между учреждением - головной организацией и его подразделениями, не являющимися юридическими лицами, осуществляются по кодам классификации операций сектора государственного управления 510 "Поступление на счета бюджетов" и 610 "Выбытие со счетов бюджетов".
2. У головной организации в программе «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8» перечисление средств оформляется документами Заявка на кассовый расход (Платежное поручение, Кассовое выбытие) с операцией Перечисление вышестоящему (нижестоящему) учреждению (304 04).
3. У филиала в программе «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8» поступление денежных средств оформляется документами Кассовое поступление с операцией Поступление от вышестоящего (нижестоящего) учреждения (304 04).
Бухгалтерские записи
Бухгалтерские записи по отражению расчетов головного учреждения с филиалами приведены в пунктах 72 - 75, 84, 142-143 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н). В качестве корреспондирующего счета в указанных записях применяется счет 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты», однако коды КОСГУ счета 0 304 04 000 в них не указаны.
Бухгалтерские записи по расчетам с филиалами приведены в пунктах 26 и 27 Приложения № 1 «Корреспонденция счетов бюджетного учета» к Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н). Из них следует, что в данных операциях применяются коды КОСГУ 510, 610.
В учете бюджетного учреждения расчеты с филиалами следует отражать аналогичными записями, поскольку в списке аналитических счетов синтетического счета 030404000 Инструкцией № 174н предусмотрены счета:
- 030404510 «Внутриведомственные расчеты по изменению (увеличению) остатков денежных средств»;
- 030404610 «Внутриведомственные расчеты по изменению (уменьшению) остатков денежных средств».
Данную позицию подтверждают письма Минфина России от 09.02.2012 № 02-03-09/429, Казначейства России от 19.02.2014 № 42-7.4-05/2.2-116.
В письме Минфина России от 18.07.2013 № 02-13-07/28267 уточняется, что «расчеты между учреждением - головной организацией и его подразделениями, не являющимися юридическими лицами , осуществляются по кодам классификации операций сектора государственного управления 510 "Поступление на счета бюджетов" и 610 "Выбытие со счетов бюджетов"»
Следует отметить письмо Казначейства России от 19.02.2014 № 42-7.4-05/2.2-116 «Об отражении в бюджетном учете расчетов между головным учреждением и его обособленным подразделением, не являющимся юридическим лицом, при кассовом обслуживании бюджетных, автономных учреждений иных организаций». В нем, в частности, говорится:
«На соответствующих лицевых счетах бюджетных, автономных учреждений и иных организаций операции по перечислению денежных средств по внутренним расчетам отражаются с применением кода классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) 610 "Выбытие со счетов бюджетов", операции по их зачислению на соответствующие лицевые счета - по коду КОСГУ 510 "Поступление на счета бюджетов". При этом в расчетных документах на перечисление денежных средств по внутренним расчетам в реквизите 24 платежного поручения должен указываться код КОСГУ 610 "Выбытие со счетов бюджетов", в реквизите 104 - код КОСГУ 510 "Поступление на счета бюджетов"».
Перечисление возвратов полученных денежных средств по внутренним расчетам, а также зачисление возвратов указанных денежных средств на соответствующие лицевые счета учитывается по тем же кодам КОСГУ и счетам бюджетного учета, по которым ранее учитывалось перечисление и зачисление денежных средств.».
Бухгалтерские записи по расчетам бюджетного учреждения с его филиалами
с учетом положений письма Казначейства России от 19.02.2014 № 42-7.4-05/2.2-116 приведены в таблице 1.
С 01.01.2016 бюджетные и автономные учреждения при формировании рабочего плана счетов указывают в разрядах 15-17 номера счета аналитический код вида поступлений - доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств учреждения) или аналитический код вида выбытий - расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований, соответствующий коду (составной части кода) бюджетной классификации Российской Федерации (аналитической группе подвида доходов бюджетов, коду вида расходов, аналитической группе вида источников финансирования дефицитов бюджетов).
Ни Инструкция № 174н, ни Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений (утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н) не содержат порядка формирования в номерах счетов классификационных признаков счетов (КПС) - разрядов 1-17.
При применении КПС вида «Бюджетная классификация» можно руководствоваться Приложением № 2 «Порядок включения кода бюджетной классификации Российской Федерации при формировании номера счета бюджетного учета» к Инструкции №162н (далее - Приложение № 2 к Инструкции № 162н).
Согласно Приложению № 2 к Инструкции № 162н в номерах счетов 304 04 могут применяться КПС вида КДБ, КРБ, КИФ - в зависимости от КПС корреспондирующего счета. Если следовать этой логике, при КОСГУ 510, 610 КПС счета 304 04 должен быть вида «КИФ» с указанием кодов 510, 610 в разрядах 15-17 номера счета.
Перечисление субсидий в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»
Рассмотрим особенности отражения в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» расчетов головного учреждения с филиалами по перечислению субсидий.
Учет у головного учреждения
Перечисление средств от головного учреждения (обособленного подразделения) обособленному подразделению (головному учреждению) оформляется в программе документами Заявка на кассовый расход (Платежное поручение, Кассовое выбытие) с операцией Перечисление вышестоящему (нижестоящему) учреждению (304 04) - см. рис. 1.
Рис. 1
В качестве КПС и КЭК назначения платежа следует указать 610, 610.
При проведении документа формируются соответствующие бухгалтерские записи (рис. 2).
Рис. 2
Поступление возвратов, ранее перечисленных денежных средств по внутренним расчетам оформляется документами Кассовое поступление с операцией Прочие поступления .Рис. 4
Учет у филиала
Поступление денежных средств обособленному подразделению (головному учреждению) от головного учреждения (обособленного подразделения) оформляется документами Кассовое поступление с операцией Поступление от вышестоящего (нижестоящего) учреждения (304 04) .
Документ оформляется в обычном порядке.
В качестве КПС и КЭК назначения платежа следует указать 510, 510. Перечисление возвратов денежных средств обособленным подразделением (головным учреждением) головному учреждению (обособленному подразделению) оформляется документами Заявка на возврат с операцией Прочие возвраты и возмещения (рис. 5).
Рис. 5
При проведении документа формируются соответствующие бухгалтерские записи.
О том, каким образом в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» отразить в планах финансово-хозяйственной деятельности учреждения и его филиала перечисление субсидий , мы расскажем в следующей статье.
В редакцию журнала пришло письмо с просьбой ответить на вопрос, как отражать в бюджетном учете операции по передаче основных средств головной организацией своему филиалу. Дело в том, что Инструкция № 70н не содержит разъяснений по вопросу передачи нефинансовых активов между учреждениями, находящимися в ведении одного распорядителя, или от распорядителя получателю средств. Нет в инструкции и ответа на вопрос, какими проводками отражать в учете передачу основных средств или других нефинансовых активов между учреждениями, которые финансируются из разных бюджетов.
В своем выступлении на конференции ИПБУ «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях», которая прошла в начале декабря 2005 года, представитель Минфина РФ В. А. Зеленский в числе изменений, которые должны быть внесены в Инструкцию № 70н , назвал позиции отражения в учете операций межбюджетной и внутрибюджетной передачи активов. При этом он отметил, что межбюджетную передачу нефинансовых активов предполагается отражать в учете через доходы (следует понимать, что если у одной стороны доходы, то у другой – расходы). Передача имущества внутри одного бюджета будет приравнена к безвозмездной передаче имущества. В свою очередь, операции по получению доходов, отражению расходов, по безвозмездному выбытию и получению имущества Инструкцией № 70н предусмотрены. В данной статье будут рассмотрены операции по внутрибюджетной передаче имущества.
Это может быть передача от одного распорядителя к другому, между получателями бюджетных средств, находящихся в ведении разных распорядителей (внутрибюджетная передача), а также от распорядителя к получателю бюджетных средств или между получателями бюджетных средств, находящихся в ведении одного распорядителя (внутриведомственная передача).
Внутрибюджетная или внутриведомственная передача имущества на практике встречается довольно часто. Несмотря на то, что Инструкция № 70н не содержит указаний по отражению данных операций, их необходимо отражать в учете. Какой выход нашли бухгалтеры бюджетных учреждений в этом случае?
Внутриведомственная передача имущества
Для отражения операций по внутриведомственной передаче был найден простой выход: используя методику отражения операций по внутрихозяйственной передаче имущества в коммерческих организациях, бюджетные учреждения применяют счет учета внутренних расчетов. В бюджетном Плане счетов это счет 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств». Имущество передается по первоначальной (восстановительной) стоимости с учетом переоценок, модернизации или реконструкции. При этом передается не только имущество, но и начисленная на него амортизация. Срок полезного использования основного средства при внутриведомственной передаче не меняется. Таким образом, будет выполнено требование п. 92 Инструкции № 5 по составлению Справки по внутренним расчетам (ф. 0503125 ): дебетовые обороты по соответствующим счетам счета 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», отраженные главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета по графе 6 «в рублях», должны соответствовать кредитовым оборотам по соответствующим счетам счета 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», отраженным соответственно распорядителем и получателем средств бюджета по графе 3 «в рублях .
В данном случае остается открытым вопрос: следует ли суммы, учтенные на счете 0 304 04 000 , в конце года списывать на счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»? В соответствии с п. 20 Инструкции № 70н счет 0 340 04 000 в конце года закрывается на финансовый результат прошлых отчетных периодов. При передаче имущества, на которое амортизация начислена в размере 100%, закрытие счета 0 304 04 000 не повлияет на финансовый результат, так как по дебету и кредиту указанного счета пройдет одна и та же сумма. Но в случае передачи имущества, у которого полезный срок использования еще не истек, передающая сторона получит отрицательный результат (убыток), а принимающая сторона – положительный результат (прибыль). Однако в целом по организации такая операция не отразится на финансовом результате, поэтому счет 0 304 04 000 в конце года нужно закрыть
Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример 1.
Образовательное учреждение передает своему филиалу компьютер, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная стоимость компьютера – 25 000 руб. На компьютер полностью начислена амортизация, то есть сумма начисленной амортизации также составляет 25 000 руб.
В бухгалтерском учете образовательного учреждения (передающей стороны) будут составлены следующие записи:
В бухгалтерском учете филиала учреждения (принимающей стороны) будут составлены следующие записи:
Как указывалось выше, срок амортизации у принимающей стороны остается неизменным, таким, каким он был установлен передающей стороной в момент принятия на учет основного средства. Так, в примере филиал не будет в дальнейшем начислять амортизацию на компьютер.
Рассмотрим на примере ситуацию, когда передается имущество, срок полезного использования которого не истек, с позиции принимающей стороны. У передающей стороны отражение операций на счетах бюджетного учета будет таким же, как и в примере 1.
Пример 2.
Изменим условия примера 1 и допустим, что образовательное учреждение в феврале 2006 г. передает своему филиалу компьютер стоимостью 25 000 руб. Компьютер был приобретен в марте 2005 г. Срок полезного использования компьютера – 5 лет , норма амортизационных отчислений – 416,67 руб. На момент передачи компьютера начислена амортизация в размере 4583,33 руб. (416,67 x 11 мес.).
В учете у филиала операции будут отражены следующим образом:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Февраль 2006 г. |
|||
| Отражено поступление компьютера | 1 106 01 310 | 1 304 04 310 | |
| Принята на учет амортизация по компьютеру | 1 304 04 310 | 1 104 04 410 | |
| Компьютер введен в эксплуатацию | 1 101 04 310 | 1 106 01 410 | |
Март 2006 г. |
|||
| Начислена амортизация на компьютер | 1 401 01 271 | 1 104 04 410 | |
Внутрибюджетная передача
Как указывалось выше, такую передачу предполагается отражать как безвозмездную передачу (получение) имущества. Инструкция № 70н содержит определенные требования к определению стоимости имущества при его безвозмездной передаче.
Такое же правило действует в отношении определения первоначальной стоимости материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения (п. 53 Инструкции № 70н ).
Другое правило применяется к нематериальным активам, полученным безвозмездно (п. 34 Инструкции № 70н ). Их первоначальная стоимость также определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к учету. Однако в указанном пункте не говорится о том, что в первоначальную стоимость таких нематериальных активов следует включать стоимость услуг по доставке, регистрации и прочим затратам. Отсюда можно сделать вывод, что все дополнительные затраты, связанные с доведением объекта нематериального актива, полученного безвозмездно, до состояния, в котором он пригоден к использованию, следует относить на соответствующие статьи расходов.
В отношении определенияпервоначальной стоимости непроизведенных активов при их безвозмездном получении Инструкция № 70н не содержит правил вообще. Если учесть происходящие в бюджетной сфере перемены, то в ближайшем будущем этот вопрос станет актуальным. Поэтому смею предположить, что первоначальной стоимость непроизведенных активов, полученных безвозмездно, следует считать их текущую рыночную стоимость на дату принятия их к учету. Понятие текущей рыночной стоимости, данное в отношении основных средств, можно распространить и на непроизведенные, и на нематериальные активы.
Имущество может быть передано безвозмездно либо путем пожертвования, либо путем дарения. При получении имущества безвозмездно следует иметь в виду, что от налогообложения прибыли освобождаются только пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 251 НК РФ ). Поэтому следует разграничивать понятия пожертвования и дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ .
Обратите внимание : учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует уделить внимание документальному оформлению получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как предписывает гражданское законодательство. В соответствии с п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда:
– дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;
– договор содержит обещание дарения в будущем.
Согласно нормам гражданского законодательства при жертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ ). Однако, учитывая, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать направление его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть использовано в других целях.
Следует также иметь в виду, что договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Методика отражения в бюджетном учете безвозмездной передачи нефинансовых активов рассмотрена в п. 22 (безвозмездная передача основных средств), 28 (безвозмездная передача объектов непроизведенных активов), 38 (безвозмездная передача нематериальных активов) Инструкции № 70н .
Безвозмездная передача основных средств и нематериальных активов отражается в учете двумя проводками:
1. Списывается начисленная по объектам основных средств, нематериальных активов амортизация в кредит счетов учета указанных объектов:
Дебет аналитических счетов учета уменьшения стоимости за счет амортизации основных средств 0 104 xx 410 и нематериальных активов 0 104 07 420
Кредит аналитических счетов 0 101 xx 410 и нематериальных активов 0 103 01 420
2. Затем списывается с баланса остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов:
Дебет счета 0 401 01 241
Кредит аналитических счетов учета уменьшения стоимости объектов основных средств 0 101 xx 410, нематериальных активов 0 103 01 420
Безвозмездная передача материальных запасов и непроизведенных активов отражается одной проводкой:
Дебет счета 0 401 01 241 «Расходы на субсидии государственным организациям»
Кредит аналитических счетов учета уменьшения стоимости объектов непроизведенных активов 0 102 xx 430 ,материальных запасов 0 105 xx 440
Безвозмездное получение имущества отражается с применением счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Это следует из п. 72 Инструкции № 70н . При учете вложений в нефинансовые активы используется также счет 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Однако в соответствии с действующими нормами Инструкции № 70н данный счет предназначен только для учета операций по изготовлению материальных запасов в рамках основной деятельности и готовой продукции по предпринимательской деятельности. В связи с этим Минфин планирует внести изменения в инструкцию в части использования счета 0 106 04 000 при формировании фактической стоимости материальных запасов. Это, в свою очередь, будет означать, что приобретение материальных запасов (в том числе и их безвозмездное получение) надо отражать с применением счета 0 106 04 000 , в результате в составе стоимости материальных запасов будут учитываться все расходы по их приобретению. Операции по безвозмездному получению имущества отражают по коду вида деятельности (18-й разряд счета) – деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений.
Итак, при безвозмездном получении имущества сначала на счете 0106 00 000 отражается рыночная стоимость имущества и все затраты, связанные с его получением и доведением до состояния, пригодного к использованию. Затем материальные ценности по стоимости, собранной на указанном счете, приходуются на счета учета объектов нефинансовых активов.
1. Отражение безвозмездного получения имущества:
Дебет аналитических счетов 0 106 01 310 , в нематериальные активы 0 106 03 320 , в непроизведенные активы 0 106 03 330 , в материальные запасы 0 106 04 340
Кредит счетов 0 401 01 150 «Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов»
2. Отражение затрат, связанных с безвозмездным получением имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию.
Дебет аналитических счетов учета увеличения капитальных вложений в основные средства 0 106 01 310 , в нематериальные активы 0 106 03 320 , в непроизведенные активы 0 106 03 330 , в материальные запасы 0 106 04 340
Кредит аналитических счетов учета увеличения кредиторской задолженности по приобретению нефинансовых активов 0 302 xx 730 (в случае дополнительных затрат), уменьшения дебиторской задолженности подотчетных лиц 0 208 xx 660
3. Принятие на учет (ввод в эксплуатацию) имущества:
Дебет аналитических счетов учета увеличения стоимости основных средств 0 101 xx 310 , непроизведенных активов 0 102 xx 330 , нематериальных активов 0 103 01 320 , материальных запасов 0 105 xx 340
Кредит аналитических счетов учета уменьшения капитальных вложений в основные средства 0 106 01 410 , в нематериальные активы 0 106 03 420 , в непроизведенные активы 0 106 03 430 , в материальные запасы 0 106 04 440
Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по безвозмездному получению (передачи) имущества на примере.
Пример 3.
Учреждение образования в качестве пожертвования передает учреждению здравоохранения здание. Восстановительная стоимость здания по данным учета учреждения образования – 420 000 руб. На момент передачи здания сумма начисленной амортизации составила 220 500 руб. В соответствии с заключением организации – оценщика рыночная стоимость здания составляет 500 000 руб. Услуги по оценке здания составили 10 000 руб. Оба учреждения финансируются из федерального бюджета.
В бухгалтерском учете учреждения образования (передающей стороны) делаются следующие записи:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
| Списана амортизация, начисленная по зданию, переданному безвозмездно | |||
| Списана остаточная стоимость здания, переданного безвозмездно<*> | |||
| Заключение счета текущего финансового года <*> |
<*>В случае передачи имущества со 100%-ным износом эти проводки не делаются. Таким образом, передача имущества, на которое амортизация начислена в размере 100%, не повлияет на финансовый результат передающей стороны.
В бухгалтерском учете учреждения здравоохранения (принимающей стороны) операции отражаются следующим образом:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
| Отражено безвозмездное получение здания | |||
| Отражены расходы по оценке здания | |||
| Здание введено в эксплуатацию | |||
| Оплачены услуги организации- оценщика <*> | |||
| Заключение счетов текущего финансового года |
<*>В случае дополнительных затрат при безвозмездном получении имущества у бюджетных организаций возникнет вопрос: где взять деньги на их оплату? По мнению автора, безвозмездная передача должна носить плановый характер, тогда дополнительные затраты закладываются в смету расходов учреждения.
Амортизация безвозмездно полученного имущества
Обратите внимание : с точки зрения методологии учета отличительной особенностью безвозмездной передачи имущества является то, что здесь не происходит передача начисленной амортизации. Принимающая сторона определяет срок полезного использования такого имущества в соответствии с Классификацией основных средств по амортизационным группам с учетом фактического срока эксплуатации (периода его использования) передающей стороной. Согласно Письму Минфина РФ от 13.04.05 № 02-14-10а/721 «О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов» расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп, а по основным средствам, входящим в десятую амортизационную группу, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР . Хотя такая позиция Минфина и не подкреплена законодательно (указанное письмо Минфина не зарегистрировано в Минюсте РФ), многие бюджетные учреждения во избежание споров с проверяющими органами придерживаются ее.
Передача имущества, приобретаемого при централизованных закупках, осуществляется в рамках реализации правовых актов Правительства РФ, высшего органа исполнительной власти субъекта РФ, местной администрации, принятых во исполнение отдельных статей закона (решения) о соответствующем бюджете на очередной финансовый год, в порядке и на условиях, установленных указанными правовыми актами. О том, как отразить в учете операции, связанные с централизованными закупками, поговорим в статье.
Как было отмечено, централизованные закупки осуществляются в соответствии с правовыми актами Правительства РФ, органа исполнительной власти субъекта РФ, местной администрации. Так, ст. 9 Федерального закона от 13.12.2010 № 357-ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» предусмотрены расходные обязательства РФ по осуществлению заку-пок:
1) диагностических средств и антивирусных препаратов для профилактики, выявления и лечения инфицированных вирусами иммунодефицита человека и гепатитов B и C;
2) оборудования и расходных материалов для неонатального и аудиологического скрининга в учреждениях систем здравоохранения;
3) лекарственных препаратов, предназначенных для лечения больных:
- злокачественными новообразованиями лимфоидной, кроветворной и родственных им тканей, по перечню заболеваний, утверждаемому Правительством РФ, гемофилией, муковисцидозом;
- гипофизарным нанизмом, болезнью Гоше, рассеянным склерозом, а также после трансплантации органов и (или) тканей, по перечню ле-карственных препаратов, утверждаемому Правительством РФ.
Ранее порядок отражения операций, связанных с централизованными закупками, был регламентирован в разд. IV Инструкции № 148н, а также разъяснен в письмах Минфина РФ от 12.10.2009 № 02 06 07/4765 и Федерального казначейства от 06.09.2010 № 42-7.4-05/2.2-570. С 1 января 2011 года бухгалтерский учет в казенных, бюджетных и автономных учреждениях регулируется Приказом Минфина РФ № 157н, которым утверждены Единый план счетов и Инструкция по его применению (далее - Инструкция № 157н ). На основании данного документа для государственных (муниципальных) учреждений каждого типа (казенных, бюджетных, автономных) Минфином утверждены отдельные планы счетов и инструкции по их применению:
Инструкция № 162н - для казенных учреждений и бюджетных учреждений, получающих бюджетные ассигнования;
Инструкция № 174н - для бюджетных учреждений, получа¬ющих субсидии;
Инструкция № 183н - для автономных учреждений.
Однако ни в одной из вышеперечисленных инструкций специально разработанного раздела, посвященного осуществлению операций по централизованному снабжению, нет. Поэтому при отражении данных операций следует использовать пункты инструкций в части движения нефинансовых активов, в которых имеются соответствующие ссылки. По мнению автора, в работе можно руководствоваться и тем порядком, который ранее был разъяснен в вышеприведенных письмах Минфина и Федерального казначейства, с учетом норм новых инструкций по бухгалтерскому учету для государственных (муниципальных) учреждений.
Общий порядок отражения операций по централизованному снабжению
Поставка различных нефинансовых активов по централизованному снабжению осуществляется, как правило, в соответствии с нормами Закона о госзакупках, которым регулируются отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд.
В процессе централизованных поставок участвуют:
- государственный заказчик - вышестоящее учреждение либо иное уполномоченное лицо, которое принимает решение о централизованной закупке, заключает госконтракт на поставку материальных ценностей, отбирает поставщиков, собирает заявки подведомственных учреждений, осуществляет непосредственные расчеты с поставщиками, производит оплату;
- грузополучатель - подведомственное учреждение, которому в конечном итоге поступают материальные ценности;
- поставщик - лицо, поставляющее материальные ценности.
Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом, полученным от поставщика, осуществляется в зависимости от условий его получения учреждением-грузополучателем, установленных правовым актом и государственным контрактом:
- посредством поставки поставщиком, минуя склад заказчика, непо-средственно получателю;
- посредством поставки поставщиком на склад заказчика с последующей отправкой заказчиком имущества конечному получателю.
При отражении операций, связанных с движением имущества, в учете будут использоваться забалансовые счета, которые рекомендованы п. 341, 375 Инструкции № 157н:
- 05 «Материальные ценности, оплаченные ;
- 22 по централизованному снабжению».
Далее отметим, что в соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме № 02 06 07/4765, отражение в бухгалтерском учете операций по передаче (получению) объектов имущества, приобретенного при централизованных закупках, должно осуществляться на основании надлежаще оформленных извещений (ф. 0504805 ) и прилагаемых к ним актов приема-передачи имущества (с пообъектными описями передаваемого имущества в разрезе грузополучателей), подписанных обеими сторонами консолидированных расчетов.
Заметим, что форма вышеуказанного документа в настоящее время утверждена Приказом Минфина РФ № 173н и подлежит применению при отражении операций по централизованным поставкам с 01.01.2011.
Извещение формируется в двух экземплярах, по одному экземпляру для каждого учреждения (обособленного подразделения, филиала), участвующего в приеме-передаче объектов учета.
Учреждение, получившее извещение с прилагаемыми к нему документами, подтверждающими факт приема-передачи объектов учета (актами о приеме-передаче, описями, реестрами, оправдательными документами поставщиков по централизованному снабжению, актами о недостаче и порче ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии ценностей, и т. п.), заполняет извещение в своей части реквизитов и направляет его второй экземпляр стороне, участвующей в расчетах.
Заполненное извещение принимается к учету с совершением соответствующих бухгалтерских записей в регистрах бухгалтерского учета.
Расчеты по централизованным поставкам материальных ценностей
Расчеты за поставки материалов и оборудования для учреждений-грузополучателей, находящихся как на одном бюджете, так и на разных бюджетах бюджетной системы РФ, обычно возложены на государственного заказчика либо иное уполномоченное на заключение контракта на централизованное обеспечение материальными ценностями лицо.
Данные юридические лица, как правило, являются казенными учреждениями. Поэтому отражение всех операций, связанных с расчетами по централизованным поставкам, будет осуществляться в соответствии с положениями Инструкции № 162н
.
Что следует учесть при расчетах за поставленные материальные ценности? Условиями государственных (муниципальных) контрактов могут быть предусмотрены авансовые платежи. При осуществлении расчетов в 2011 году по приобретаемому за счет средств федерального бюджета имуществу следует руководствоваться п. 12 Постановления Правительства РФ № 1171
. В силу его норм размер авансовых платежей может составлять до 30% суммы договора (контракта), но не более 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению в соответствующем финансовом году.
В учете государственного (муниципального) заказчика либо иного уполномоченного лица бухгалтерские записи по расчетам за поставки материальных ценностей в соответствии с Инструкцией № 162н
будут следующими:
| Содержание операции | Документ-основание | Дебет | Кредит | Пункт Инструкции № 162н |
| Отражение перечисления аванса за поставку материальных ценностей на основании государственного контракта | 1 206 31 560 | 1 304 05 310 | Пункт 80 | |
| Отражение поставки имущества согласно государственному контракту | Документ, предусмотренный государственным контрактом, подтверждающий исполнение условий контракта по поставке |
1 106 31 310 1 105 31 340 - 1 105 36 340 | 1 302 31 730 | Пункт 31 |
| Отражение зачета ранее перечисленного аванса | Справка | 1 302 31 830 | 1 206 31 660 | Пункт 102 |
| Отражение окончательной оплаты поставщику поставки материальных ценностей | Платежное поручение, приложение к выписке из лицевого счета | 1 302 31 830 | 1 304 05 310 | Пункт 10 |
Как разъяснил Минфин в Письме № 02 06 07/4765
, передача материальных ценностей при централизованном снабжении может происходить:
- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств (внутриведомственные расчеты);
- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета (межведомственные расчеты);
- в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов (межбюджетные расчеты).
Аналогичным образом могут осуществляться расчеты по централизованному снабжению и в настоящее время, однако на практике наиболее часто встречаются расчеты в рамках одного ведомства и одного уровня бюджета, поэтому мы предлагаем наиболее подробно рассмотреть именно данные варианты.
Внутриведомственные расчеты. После заключения контракта и осуществления расчетов за поставку товаров происходит передача материальных ценностей их непосредственным получателям. Основанием для их передачи будут являться надлежаще оформленный документы: правовой акт, на основании которого осуществляется централизованная закупка, извещение, акт приема-передачи имущества с закреплением права оперативного управления.
В учете уполномоченного органа (государственного заказчика) РФ при отражении расчетов по передаче имущества, приобретенного в рамках централизованного снабжения, будет сделана запись (п. 34 Инструкции № 162н ):
Кредит счетов 1 106 31 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства», 1 106 34 440 «Уменьшение стоимости изготов-ления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)», 1 101 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств», 1 105 31 440 - 1 105 36 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов»
Одновременно происходит отражение на забалансовом счете 05 стоимости оплаченного и отгруженного грузополучателю имущества, по которому отсутствует подтверждение грузополучателя о его посту-плении. После поступления имущества последнего происходит списание его стоимости, отраженной на забалансовом счете 05.
Подведомственные главному распорядителю учреждения-гру-зополучатели могут являться как казенными, так и бюджетными и автономными учреждениями. Поэтому учет грузополучателя следует рассмотреть с позиции трех инструкций: № 162н, 174н, 183н.
В учете подведомственного учреждения-грузополучателя расчеты по получению имущества будут отражены следующим образом.
1) поступление полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем извещения и копий документов поставщика на отправленные в адрес грузополучателя ценности - на забалансовом счете 22;
2) при получении извещения и документов поставщика делается запись:
| Казенное учреждение
(п. 31 Инструкции № 162н) | Бюджетное учреждение
(п. 116 Инструкции № 174н) | Автономное учреждение
(п. 119 Инструкции № 183н) |
|||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| 1 101 00 310 | 1 304 04 310 | 4 101 00 310 | 4 210 06 660 | 4 101 00 000 | 4 210 06 000 |
Одновременно происходит списание стоимости имущества с забалансового счета 22.
Главный распорядитель (он же заказчик) средств субъекта РФ заключил государственный контракт на поставку лекарств на сумму 200 000 руб. и перечислил аванс поставщику в размере 30%. Медикаменты предназначены для подведомственных ему казенных учреждений. В контракте оговорено, что материальные ценности должны поступить напрямую грузополучателю, минуя склад заказчика. Предположим, что стоимость лекарственных средств, поступивших в адрес одного грузополучателя, составляет 25 000 руб. (за 50 упаковок). Все расчеты осуществляются за счет бюджетных средств.
В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Главный распорядитель (заказчик) | |||
|
Перечислен аванс заказчиком постав-щику (200 000 руб. x 30%) | 1 206 34 560 | 1 304 05 340 | 60 000 |
| Отражена кредиторская задолженность за отгруженные в адрес грузополучателей лекарственные средства | 1 105 31 340 | 1 302 34 730 | 200 000 |
| 1 304 04 340 | 1 105 31 440 | 200 000 | |
| Отражена стоимость материальных ценностей, оплаченных и отгруженных грузополучателям, по которым отсутствует подтверждение поступления | 200 000 | ||
| Зачтен аванс по предварительной оплате | 1 302 34 830 | 1 206 34 660 | 60 000 |
| Произведен окончательный расчет с поставщиком | 1 302 34 830 | 1 304 05 310 | 140 000 |
| Списана стоимость оборудования, полученного грузополучателем в рамках централизованного снабжения на основании извещения | 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению» | 200 000 | |
| Казенное учреждение (грузополучатель) | |||
| Отражено поступление полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем извещения и копий документов поставщика на отправленные в адрес грузополучателя ценности |
22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» | 50* | |
| Приняты к учету лекарственные средства | 1 105 31 340 | 1 304 04 340 | 25 000 |
| Отражено списание по забалансовому счету с момента поступления документов от поставщика и получения извещения |
22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» | 5 |
По мнению автора, поскольку забалансовый счет 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» предназначен для учета материальных ценностей, по которым нет соответствующих документов, это имущество должно отражаться на данном счете в условной оценке, например: одна единица - 1 руб.
Межведомственные расчеты в рамках одного бюджета могут происходить между:
- уполномоченным органом (заказчиком) и органом исполнительной власти с последующей передачей имущества учреждению-грузополучателю;
- уполномоченным органом (заказчиком) и учреждением-грузополучателем.
Рассмотрим первый вариант передачи материальных ценностей (заказчик - орган исполнительной власти - учреждение-грузополучатель).
В учете передающей стороны - уполномоченного органа РФ (заказчика) эта операция сопровождается записью (п. 26, 34 Инструкции № 162н
):
Дебет счета 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
В учете принимающей стороны - органа исполнительной власти данная операция будет отражена проводкой (п. 23, 31 Инструкции № 162н ):
Дебет счетов 1 106 31 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства», 1 106 34 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)», 1 101 00 310 «Увеличение стоимости основных средств», 1 105 31 340 - 1 105 36 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит счета 1 401 10 180 «Прочие доходы»
Далее орган исполнительной власти издает распорядительный акт о передаче имущества с закреплением его на праве оперативного управления за учреждениями-грузополучателями. Эта операция будет сопровождаться в учете федерального органа проводкой (п. 26, 34 Инструкции № 162н ):
Дебет счетов 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств», 1 304 04 340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов», 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит счетов 1 106 31 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства», 1 106 34 440 «Уменьшение стоимости изготов-ления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)», 1 101 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств», 1 105 31 440 - 1 105 36 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов»
В учете учреждения-грузополучателя как принимающей стороны эта операция будет выглядеть следующим образом:
| Казенное учреждение
(п. 23, 31 Инструкции № 162н) | Бюджетное учреждение
(п. 116 Инструкции № 174н) | Автономное учреждение
(п. 119 Инструкции № 183н) |
|||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| 1 106 31 310 | 1 304 04 310 | 4 101 00 310 | 4 210 06 660 | 4 101 00 000 | 4 210 06 000 |
При рассмотрении второго варианта (заказчик - учрежде-ние-грузополучатель) в учете передающей стороны - уполномоченного органа РФ проводки, отражающие расчеты по передаче имущества, будут аналогичны рассмотренным выше, повторять их мы не станем.
Государственное (муниципальное) учреждение в своем учете сделает запись:
| Казенное учреждение
(Инструкция № 162н) | Бюджетное учреждение
(Инструкция № 174н) | Автономное учреждение
(Инструкция № 183н) |
|||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| 1 106 31 310 | 1 401 10 180 | 4 101 00 310 | 4 401 10 180 | 4 101 00 000 | 4 401 10 180 |
Обращаем внимание читателей: если извещение, составленное за-казчиком либо иным уполномоченным органом, осуществляющим централизованные закупки, грузополучателем получено, а материальные ценности в отчетном периоде не поступили, то операции по их постановке на учет отражаются с использованием счета 107 00 000 «Нефинансовые активы в пути» (п. 147 Инструкции № 157н).
С. Валова , редактор журнала «Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности»
